การยกเลิกใช้การคำนวณสิค้าคงเหลือด้วยวิธี LIFO

เรียบเรียงโดย “ นักบัญชีจาก Shi 46”      กรุณาตรวจแก้โดย รศ. ดร. วรศักดิ์ ทุมมานนท์

ปี 2550 สภาวิชาชีพในพระบรมราชูปถัมภ์จัดทำมาตรฐานการบัญชี 13 ฉบับ โดย 3 ฉบับได้แก่ ฉบับที่ 44 งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ ฉบับที่ 45 เงินลงทุนในบริษัทร่วม และฉบับที่ 46 ส่วนได้เสียในการร่วมค้า ให้มีผลบังคับใช้ย้อนหลังสำหรับงบการเงินที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2550 เพื่อให้การปฏิบัติทางบัญชีในเรื่องดังกล่าวสอดคล้องกับประกาศของสภาวิชาชีพบัญชีที่ประกาศตั้งแต่กันยายน ปี 2549 และสอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (IFRS – International Financial Reporting Standards) ตามที่ประเทศผู้นำทางเศรษฐกิจหลายประเทศยอมรับมาตรฐานการบัญชีนี้ ทำให้นักบัญชีต้องปวดเศียรเวียนเกล้าไปตามๆกัน สำหรับ 10 ฉบับที่เหลือให้เริ่มปฏิบัติในปีนี้(2551) และมีเพียงมาตรฐานการบัญชีเรื่องงบกระแสเงินสดเท่านั้นที่ไม่บังคับกับบริษัทที่ไม่ใช่บริษัทมหาชน แสดงว่านักบัญชีหมู่มากต้องสนใจตรวจบัญชีของกิจการให้ปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีเหล่านี้shicu.com จึงอยากชวนผู้ทำบัญชี และผู้จัดให้มีผู้ทำบัญชี (ผู้บริหาร) ติดตามประเด็นปัญหาจากการเปลี่ยนแปลงมาตรฐานการบัญชีดังกล่าว ซึ่งในภาพรวม สิ่งที่ท่านจะได้พบจากมาตรฐานการบัญชียุคใหม่จะมีอะไรบ้างและแต่ละฉบับจะเปลี่ยนแปลงอย่างไร ..ก็คือ

ภาพรวมของความเปลี่ยนแปลงที่อยากให้ท่านพิจารณาและทำความเข้าใจเบื้องต้นคือ คำว่า ”ย่อหน้านี้ไม่ใช้” ไม่ว่าจะมีหรือไม่มีเหตุผลสนับสนุนหรือไม่ ซึ่งไม่ได้เกิดข้อผิดพลาดในการพิมพ์แน่แท้ แต่เป็นเพราะบางครั้งมาตรฐานการบัญชีมีการยกเลิกประเด็นนั้นไป เช่น การยกเลิกรายการพิเศษ หรือมาตรฐานการบัญชีฉบับนั้นผ่านการปรับปรุงมาหลายครั้งก่อนประกาศใช้ในประเทศไทย เช่น สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ทำให้ข้อความบางย่อหน้าต้องระบุไว้เช่นนั้น บางท่านอาจเกิดคำถามขึ้นในใจว่า เหตุใด จึงไม่เลื่อนย่อหน้าให้ต่อเนื่องกัน ข้อชี้แจงที่ชัดเจนที่สุดคือ มาตรฐานการบัญชีมักมีการอ้างอิงกันไปมา ฉะนั้น การเลื่อนย่อหน้า หมายความว่า ต้องไปเลื่อนย่อหน้าในมาตรฐานการบัญชีอื่นด้วย ย่อมทำให้ชีวิตของคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีลำบากยากเข็ญแน่ นอกจากนี้มาตรฐานการบัญชีของไทยยังซับซ้อนขึ้นไปอีก โดยส่วนที่ประกาศลงในราชกิจจานุเบกษาจะประกาศเฉพาะย่อหน้าที่เป็นตัวหนาดำ ซึงเป็นหลักการ ไม่ประกาศตัวปกติ จึงทำให้ต้องมีการจัดทำตารางเปรียบเทียบย่อหน้าที่ประกาศลงในราชกิจจานุเบกษาว่าตรงกับย่อหน้าใดของมาตรฐานการบัญชี ขอเสริมว่า อนาคตยังมีประเภทย่อหน้าที่เพิ่มขึ้นแทรก เช่น 120 ก 120 ข ขึ้นมาอีกขอให้ท่านทำใจ ประเด็นสุดท้ายสำหรับภาพรวมคือ ส่วนที่ห้ามพลาดของมาตรฐานการบัญชีคือ แนวปฏิบัติในช่วงการเปลี่ยนแปลง ซึ่งท่านต้องติดตามเพื่อจะได้ทำบัญชีให้ถูกตั้งแต่ต้น

ในส่วนของมาตรฐานการบัญชีแต่ละฉบับ ขอจัดกลุ่มและเรียงลำดับแบบตามใจฉัน ดังนี้

ฉบับที่ 43 การรวมธุรกิจ และฉบับที่ 51 สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ศิลปินดูโอนี้เกิดมาเพื่อให้การปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี 3 ฉบับคือฉบับที่ 44 45 และ 46 สมบูรณ์ เพราะการทำงบการเงินรวมหรือวิธีการบัญชีส่วนได้เสียเดิมจะต้องรับรู้รายได้จากการลงทุนในบริษัทย่อยและบริษัทร่วมโดยหักค่าความนิยมที่ทยอยตัดจำหน่ายแต่ละปี แต่เมื่อมาตรฐานการบัญชีทั้ง 3 ฉบับให้แสดงเงินลงทุนในงบการเงินเฉพาะกิจการตามวิธีราคาทุน โดยงบการเงินรวมที่เกิดจากการรวมงบการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยกับเงินลงทุนในบริษัทร่วมและส่วนได้เสียในการร่วมค้าที่บันทึกบัญชีตามวิธีส่วนได้เสีย จึงต้องประเมินว่าผลของการรวมธุรกิจทำให้เกิดค่าความนิยมขึ้นหรือไม่และให้ปฏิบัติอย่างไรกับค่าความนิยม ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 43 กำหนดให้การรวมธุรกิจใช้วิธีซื้อ (Purchase) ได้เพียงวิธีเดียว (เขียนถึงตรงนี้ อย่าได้เสียใจว่า วิธีรวมส่วนได้เสีย (Pooling of interests) ที่เคยเรียนมาอย่างยากลำบาก จะหายไป เพราะยังต้องใช้หลักการนี้กับการรวมธุรกิจที่ก่อนและหลังการรวมธุรกิจยังอยู่ภายใต้การควบคุมโดยผู้ควบคุมรายเดิม เมื่อรวมธุรกิจให้วัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์หนี้สิน หนี้สินที่อาจเกิดขึ้นที่ระบุได้ จึงทำให้ต้องจัดทำมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 51 เรื่องสินทรัพย์ไม่มีตัวตนขึ้นใช้ในปีเดียวกัน เพื่อให้ระบุสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่การรวมธุรกิจในอดีตกาล ไม่นับเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตน อาทิ รายชื่อลูกค้า ตราสินค้า ให้เริ่มนับเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ได้มาพร้อมการรวมธุรกิจ และเป็นที่มาของการจัดประเภทค่าความนิยมคือผลต่างระหว่างมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิของกิจการกับจำนวนเงินที่จ่ายซื้อหรือที่เรียกว่าค่าความนิยมว่า ไม่ใช่สินทรัพย์ไม่มีตัวตน เพราะมูลค่าของค่าความนิยมนี้ไม่สามารถแยกซื้อ-ขายได้จากมูลค่าของการรวมธุรกิจ นอกจากนี้ยังกำหนดหลักการว่าค่าความนิยมที่เป็นบวกให้ทบทวนการด้อยค่าทุกปี สำหรับค่าความนิยมติดลบให้รับรู้เป็นรายได้ทันที การกำหนดมาตรฐานการบัญชีทั้ง 2 ฉบับนี้จึงช่วยให้เกิดความสอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีทั้ง 3 ฉบับที่ใช้ในปี 2550 เรื่องการคำนวณมูลค่าของเงินลงทุนและการตัดรายการระหว่างกันในการทำงบการเงินรวมผลกระทบที่คาดว่าจะเกิดขึ้นคือ กรณีธุรกิจที่ซื้อหุ้นจากตลาดหลักทรัพย์ในช่วงตลาดขาลงในอดีต ทำให้มีค่าความนิยมติดลบและยังทยอยรับรู้รายได้ยังไม่หมดจะต้องโอนรายการนี้ทั้งหมดไปเพิ่มกำไรสะสมของงบการเงินรวมตามแนวปฏิบัติในช่วงเปลี่ยนแปลง ขณะเดียวกัน ค่าใช้จ่ายในงบการเงินรวมจะมีโอกาสที่จะไม่สม่ำเสมอ เพราะค่าความนิยมที่เป็นบวกอาจด้อยค่าในงวดบัญชีหนึ่ง แนวทางแก้ไขสำหรับประเด็นนี้คือ มาตรฐานการบัญชีอนุญาตให้กิจการทยอยประเมินการด้อยค่าเงินลงทุนในระหว่างปี เป็นให้ลดโอกาสที่เงินลงทุนจะด้อยค่าพร้อมกันจนเกิดเป็นค่าใช้จ่ายมหาศาล

มาตรฐานการบัญชีชุดที่ 2 ว่าด้วยเรื่องสินทรัพย์ เริ่มจาก ฉบับที่ 31 สินค้าคงเหลือ ซึ่งนำแนวคิดเรื่องค่าของเงินตามเวลา โดยกล่าวว่า หากซื้อสินค้าแล้วได้ระยะเวลาจ่ายเงินนานกว่าปกติ ให้แยกดอกเบี้ยจ่าย ไม่ให้รวมเป็นต้นทุนสินค้า ส่วนการยกเลิกวิธีเข้าหลังออกก่อน LIFO คาดว่าไม่กระทบกับบริษัทในประเทศไทยมากนัก เพราะส่วนใหญ่ไม่ได้คำนวณต้นทุนสินค้าตามวิธีนี้ ขออนุญาตกล่าวถึงฉบับที่ 49 สัญญาก่อสร้างไปเพื่อไม่ให้ขาดตอนเลย เพราะฉบับนี้ไม่กระทบใด ๆ กับการปฏิบัติงานในชีวิตนักบัญชีแม้แต่น้อยเนื่องจากหลักการคงเดิมทุกประการ ขณะที่ฉบับที่ 29 สัญญาเช่า ซึ่งแต่เดิมความแตกต่างระหว่างการบัญชีและภาษีอากรในเรื่องสัญญาเช่าการเงินก็มีมากอยู่แล้ว ฉบับนี้มีหลักเกณฑ์ให้พิจารณาสัญญาเช่าการเงินเพิ่ม 1 ข้อคือ สินทรัพย์มีลักษณะที่ใช้ได้เฉพาะผู้เช่า (ทำนองว่าเกิดมาคู่กัน) หากให้ผู้อื่นเช่าต่อต้องเสียค่าดัดแปลงสูง (คนอื่นที่จะเช่าต่อ จ่ายสตางค์ซื้อของใหม่ ได้ของใหม่ ปลอดภาระการซ่อมของมือสอง) และข้อบ่งชี้ 3 ข้อที่อาจทำให้ผู้เช่าต้องบันทึกรับสินทรัพย์ตามสัญญาเช่าการเงินคือ       1) ผู้เช่ารับผิดชอบความผันผวนของราคาซาก       2) ผู้เช่ารับผิดชอบความเสียหายจากการยกเลิกสัญญา       3) ผู้เช่าได้รับการต่อสัญญาเช่าด้วยอัตราค่าเช่าที่ถูกแสนถูก ซึ่งจะเห็นว่าความเสี่ยงและผลตอบแทนจากสินทรัพย์ที่เช่านี้ตกอยู่กับผู้ให้เช่าเท่านั้น จึงมั่นใจได้ว่า ผู้เช่าเป็นผู้รับประโยชน์ส่วนใหญ่จากสินทรัพย์ดังกล่าว ต้องบันทึกรับสินทรัพย์ตามสัญญาเช่าการเงินพร้อมกับหนี้สิน นอกจากหลักเกณฑ์ที่เพิ่มขึ้น มาตรฐานการบัญชีฉบับนี้มีหลักการบัญชีเดียวกับเรื่องเช่าซื้อ จึงมีผลให้ยกเลิก ฉบับที่ 7 การบัญชีสำหรับการเช่าซื้อด้านผู้ให้เช่าซื้อ โดยกำหนดว่าสัญญาเช่าซื้อระยะสั้น 3 – 4 ปีให้รับรู้รายได้แบบเดิมต่อไปได้ ส่วนสัญญาเช่าซื้อระยะยาวต้องนำยอดคงเหลือมารับรู้ตามวิธีของสัญญาเช่าการเงิน มาตรฐานการบัญชีฉบับสุดท้ายในกลุ่มที่ 2 คือฉบับที่ 33 ต้นทุนการกู้ยืม ซึ่งเหมือนจะมีปัญหาน้อยที่สุด เพราะบริษัทมักคิดต้นทุนการกู้ยืมเป็นส่วนหนึ่งของสินทรัพย์ ให้สอดคล้องกับประมวลรัษฎากรอยู่แล้ว แต่ตราบใดที่ไทยยังไม่ได้ปรับปรุงมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 30 เรื่อง ผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราระหว่างประเทศที่กำหนดให้บันทึกบัญชีด้วยสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงาน Functional Currency การยกเลิกย่อหน้าที่ 18 เรื่องการรวมผลต่างอัตราแลกเปลี่ยนของเงินกู้และของดอกเบี้ยกับดอกเบี้ยจ่ายเพื่อคิดเป็นต้นทุนสินทรัพย์ได้ไม่เกินดอกเบี้ยที่เสมือนกู้ยืมเป็นเงินบาท ยังคงทำได้เฉพาะทางทฤษฎีเท่านั้น ในทางปฏิบัติ ผู้สอบบัญชียังอาจพิจารณาให้นำผลต่างอัตราแลกเปลี่ยนของเงินกู้มารวมเพื่อปรับปรุงให้ดอกเบี้ยที่จะรวมเป็นต้นทุนการกู้ยืมมีจำนวนที่เหมาะสม เพราะฉะนั้น กรณีนี้จึงเป็นตัวอย่างว่า มาตรฐานการบัญชีที่มีเรื่องอ้างอิงถึงกันอย่างชัดเจนบ้าง คลุมเครือบ้างควรประกาศใช้พร้อมกัน ไม่เช่นนั้น จะเป็นความเสี่ยงต่อผู้ปฏิบัติงานที่เกี่ยวข้องว่า ไม่ได้ปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี

มาตรฐานการบัญชีกลุ่มที่ 3 คือการจัดทำงบการเงินซึ่งส่วนแรกของกลุ่มสุดท้ายจะกล่าวถึงการเปลี่ยนแปลงของฉบับที่ 35 การนำเสนองบการเงิน และฉบับที่ 39 นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางการบัญชีและข้อผิดพลาด ซึ่งมีทั้งแบบเลิก เติมและ ย้าย โดยเริ่มจากประเด็นสำคัญคือ การยกเลิก รายการพิเศษ ทำให้กำไรขาดทุนจากการดำเนินงานตามกิจกรรมปกติอันตรธานไปด้วย ยกเลิกการแสดงจำนวนพนักงาน ในส่วนที่เพิ่มขึ้นคือ นิยามคำว่ามาตรฐานการบัญชี ซึ่งครอบคลุมถึงทั้งมาตรฐานการบัญชีและการตีความมาตรฐานการบัญชี (ส่วนหลังนี้ทำให้ต่อไป นักบัญชีต้องรู้ลึกรู้จริงไปถึงการตีความต่าง ๆ ด้วย ซึ่งคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชีจะจัดทำออกมาในวาระต่อไป...และถ้าไม่อยากผมร่วง กรุณาอย่านับว่า จะมีมาตรฐานการบัญชีและการตีความอีกกี่ฉบับที่ท่านจะต้องศึกษาเพิ่มเติม) นอกจากนี้ ยังมีคำนิยามเรื่อง ไม่สามารถทำได้ในทางปฏิบัติ ซึ่งกำหนดขึ้นมาเพื่อให้การแก้ไขข้อผิดพลาดและการเปลี่ยนแปลงทางการบัญชีที่ไม่ใช่การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีซึ่งต้องใช้วิธีปรับย้อนหลัง กิจการต้องพยายามหาวิธีที่จะปรับปรุงรายการย้อนหลังให้ได้ ไม่อนุญาตให้อ้างว่า ไม่สามารถคำนวณผลกระทบได้อย่างน่าเชื่อถือและไม่ปรับปรุงตัวเลข ต่อไป

นอกจากการย้ายเนื้อหามาตรฐานการบัญชีเรื่อง นโยบายการบัญชีจากฉบับที่ 35 ไปฉบับที่ 39 แล้ว ยังมีประเด็นการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญอีก 2 ประการในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 35 คือการเปิดเผยข้อมูลแหล่งที่มาของประมาณการที่มีความไม่แน่นอน เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจและใช้ประเมินความเหมาะสมของตัวเลขในงบการเงินได้ กับเรื่องการจัดประเภทหนี้สินระยะยาวที่ถูกจัดประเภทเป็นหนี้สินหมุนเวียนซึ่งต้องชำระในงวดถัดไป แต่กิจการสามารถยืดระยะเวลาการชำระหนี้ออกไปเป็นหนี้สินระยะยาวได้หลังวันสิ้นรอบบัญชีแต่ก่อนวันที่อนุมัติให้ออกงบการเงิน ซึ่งเดิม กิจการสามารถจัดประเภทหนี้สินดังกล่าวเป็นหนี้สินระยะยาวได้ทันทีในงบการเงินปีนั้น แต่ในฉบับที่ 35 ที่ปรับปรุงนี้กำหนดว่าหนี้สินดังกล่าวยังคงต้องแสดงเป็นหนี้สินหมุนเวียนต่อไป การย้ายประเภทต้องทำในงวดบัญชีต่อไป ข้อมูลข้างต้นเป็นการเปลี่ยนแปลงเนื้อหามาตรฐานการบัญชี หน่วยงานกำกับดูแล เช่น กรมพัฒนาธุรกิจการค้ากำลังอยู่ระหว่างการปรับปรุงรูปแบบของงบการเงินที่ธุรกิจจะนำเสนอในปี 2552 ดังนั้นนักบัญชีมั่นใจได้ว่ายังไม่ตกงานช่วงนี้แน่ ๆ (แต่เหนื่อยสุด...สุด)

สำหรับมาตรฐานการบัญชี 2 ฉบับสุดท้ายที่จะกล่าวถึงคือฉบับที่ 25 งบกระแสเงินสด และฉบับที่ 41 งบการเงินระหว่างกาล หลักการสำคัญยังคงเดิม และการเปลี่ยนแปลงที่ต้องกล่าวถึงมีเฉพาะการเปลี่ยนจากการเริ่มคำนวณกระแสเงินสดจากกิจกรรมดำเนินงาน ซึ่งเดิมเริ่มจากกำไรสุทธิ เป็นกำไรก่อนดอกเบี้ยและภาษีเท่านั้น การปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีทั้ง 2 ฉบับยังเหมือนเดิมทุกประการ (พยายามจบด้วยเรื่องที่ไม่เปลี่ยนแปลงมาก นักบัญชีจะได้ผ่อนคลายขึ้น)

ก่อนลาจากปี 2551 อยากย้ำนักบัญชีและผู้ใช้งบการเงินทั้งหลายว่า ปีถัด ๆ ไปจะยังคงมีมาตรฐานการบัญชีที่เปลี่ยนแปลงอีกมากมาย เพราะฉะนั้น ภาพยนตร์เรื่อง มาตรฐานการบัญชีไทย ยังมีภาคต่อที่น่าติดตามอีกมาก หากดินฟ้าอากาศและสภาพแวดล้อมเป็นใจจะกลับมาเล่าภาคต่อให้ท่านฟังอีกครั้งในคราว

อ้างอิง : http://www.shicu.com/new_shicu/185.0.html